Głównym założeniem wdrożenia dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (ATAD 2) jest dostosowanie polskiego systemu podatkowego do międzynarodowych standardów przeciwdziałania unikaniu opodatkowania poprzez ograniczenie celowego unikania opodatkowania dochodu w dwóch państwach przy jednoczesnym prawie do odliczenia. Innymi słowy, ustawodawca unijny ograniczył możliwości korzystania ze struktur hybrydowych, polegających na różnej klasyfikacji podatkowej w jurysdykcjach różnych krajów w zakresie tych samych zdarzeń. Nowe regulacje zostały implementowane do polskiego porządku prawnego i wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Wiążą się z dużą odpowiedzialnością i sankcjami dla osób zarządzających przedsiębiorstwami.
Najważniejsze pojęcia
Do najważniejszych pojęć związanych z nowymi przepisami należą: podmiot hybrydowy, hybrydowy instrument finansowy oraz pominięty zagraniczny zakład.
Pojęcie podmiotu hybrydowego sprowadza się do różnego ujęcia prawnego tego samego podmiotu w różnych krajach. W jednym kraju podmiot może być traktowany jako podmiot transparentny, podczas gdy w drugim traktuje się go jako podmiot nietransparentny.
Hybrydowy instrument finansowy to instrument odmiennie traktowany na potrzeby podatkowe w różnych krajach. Przykładowo w jednym kraju dane zdarzenie będzie rozpatrywane jako instrument dłużny, w stosunku do którego możliwe jest ponoszenie odsetek traktowanych jako koszt podatkowy, a w innym jako dokapitalizowanie spółki/wniesienie wkładu. W przeszłości do hybrydowych instrumentów finansowych należały m.in. długoterminowe pożyczki, gdzie odsetki były płacone wówczas, gdy były otrzymywane zyski, z kolei np. w Holandii tego typu pożyczki traktowano jako quasi dywidenda i były one zwolnione z podatku dochodowego.
Pominięty zagraniczny zakład powstaje wówczas, gdy jedno państwo uzna dane uzgodnienie za zakład na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy w rozumieniu przepisów państwa siedziby substancja zgromadzona w danym kraju nie będzie zakładem.
Przypadki rozbieżności
Na wstępie warto wskazać, że hybrydyzacja dotyczy dwóch sytuacji:
• podmiotów powiązanych (co najmniej 50% udziałów, praw głosu lub praw uczestniczenia w zysku lub wchodzenie w skład grupy kapitałowej zobowiązanej do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego) oraz
• uzgodnienia strukturalnego, czyli jakiejkolwiek sytuacji wykorzystującej różnice w ujęciu struktur hybrydowych lub uzgodnienia prowadzącego do powstania takiej struktury.
Przypadki występowania rozbieżności są różne i można je podzielić na następujące sytuacje:
• rozbieżności w kwalifikacji podmiotów hybrydowych – przykładowo niektóre spółki w Stanach Zjednoczonych mogą dokonywać wyboru w zakresie traktowania swoich spółek córek; i tak w przypadku potraktowania polskiej spółki jako podmiotu transparentnego (możliwość rozpoznania przychodów i kosztów spółek zależnych) można dokonywać odliczenia odpisów amortyzacyjnych w Stanach Zjednoczonych oraz w Polsce na podstawie przepisów „check the box”;
• rozbieżności w kwalifikacji hybrydowych instrumentów finansowych – przykładowo pożyczka podporządkowana, udzielona przez holenderskiego udziałowca;
• rozbieżności w kwalifikacji stałych zakładów hybrydowych – przykładowo w Polsce powstał zakład (np. projekt o charakterze inżynieryjno-instalacyjnym) w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który w kraju siedziby właściciela tego przedsiębiorstwa nie jest traktowany jako odrębny zakład;
• importowane rozbieżności;
• przeniesienie hybrydowe;
• rozbieżności w kwalifikacji wynikające z podwójnej rezydencji, czyli przykładowo podwójne odliczenia kosztów i strat w dwóch jurysdykcjach.
Kluczowe konsekwencje i skutki
U podatników może wystąpić brak prawa do zaliczenia określonych płatności do kosztów podatkowych, brak prawa do zwolnienia z opodatkowania wybranych przychodów czy brak ulgi w zakresie podatku u źródła. Dodatkowo naruszenia w zakresie ATAD2 będą skutkowały odpowiedzialnością karno-skarbową członków zarządów.
Z założenia nowe regulacje są nakierowane na zwalczanie i ograniczanie podwójnych przywilejów podatkowych, jednak wszyscy przedsiębiorcy powinni przygotować się na ich wejście w życie. W pierwszej kolejności przedsiębiorcy powinni podjąć działania celem identyfikacji sytuacji powodujących rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych. W szczególności przedsiębiorcy winni dokonać weryfikacji struktury kapitałowej, zawartych umów, dokonywanych płatności lub świadczeń na rzecz podmiotów zagranicznych, planowanych zmian w strukturze kapitałowej czy planowanych transakcji. Następnie należałoby zidentyfikować obszary związane z ryzykiem oraz elementy generujące największe wątpliwości. Ostatnim elementem jest zebranie odpowiedniej dokumentacji, wdrożenie procedur czy wystąpienie z wnioskami o indywidualne interpretacje podatkowe.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.