Spółka podjęła inwestycję budowlaną w postaci centrum handlowego. Jeszcze w czasie trwania budowy nawiązała współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami w zakresie pośrednictwa na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji, celem znalezienia najemców powierzchni użytkowych w centrum i doprowadzenia do zawarcia przez spółkę umów najmu. Wydatki na wynagrodzenia z tytułu usług komercjalizacji chciała zaliczać do kosztów uzyskania przychodu i rozliczać w różnych latach podatkowych, proporcjonalnie do okresów, w których uzyskiwać będzie przychody z najmu. Ale fiskus uznał te wydatki za jednorazowe, które spółka zobowiązana jest również jednorazowo rozliczyć w momencie ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyznał rację przedsiębiorcy.
Usługi komercjalizacji
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2015 r., w ramach użytkowania wieczystego, nabyła składającą się z sześciu działek i budynku domu towarowego nieruchomość. W październiku 2016 r. uzyskała pozwolenie na budowę centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego, z wykorzystaniem posadowionego już na nieruchomości budynku. W 2020 r. budowa dobiegła końca, ale jeszcze w czasie jej trwania spółka nawiązała współpracę z profesjonalnymi pośrednikami w obrocie nieruchomościami oraz w zakresie komercjalizacji inwestycji, celem znalezienia najemców powierzchni nowo wybudowanego centrum, przy uwzględnieniu jak najkorzystniejszych stawek czynszu. Spółce zależało na zawarciu jak największej liczby długoterminowych umów najmu. W ramach usług komercjalizacji do zadań zleceniobiorców należało:
a) prowadzenie aktywnej reklamy;
b) ofertowanie usług najmu;
c) przeprowadzanie spotkań biznesowych wraz z prezentacją oferty najmu;
d) przedstawienie spółce potencjalnych najemców i proponowanych parametrów najmu;
e) prowadzenie negocjacji w imieniu spółki;
f) przygotowanie umów najmu;
g) wsparcie w procesie wydania najemcom lokali.
Wynagrodzenie success fee i ryczałtowe
Umowy zawierane były na okres dłuższy niż 12 miesięcy, a pierwsze, dzięki skutecznym działaniom komercjalizacji, już pod koniec 2019 r., kiedy to centrum rozpoczęło swoją działalność. Spółka, zaliczając wydatki na usługi komercjalizacji do kosztów uzyskania przychodu, ewidencjonowała je następująco:
1) jako poniesione do 31 grudnia 2019 r., na które składały się zryczałtowane wynagrodzenia okresowe, płatne za miesięczne okresy współpracy w procesie komercjalizacji oraz za nadzór prawny nad treścią zawieranych umów, a także tzw. success fee, czyli wynagrodzenia za efektywne działania, które doprowadziły do podpisania umów najmu:
a) succes fee, które można było przypisać bezpośrednim najemcom, rozliczane było proporcjonalnie do czasu trwania danej umowy najmu, za zawarcie której wynagrodzenie zostało wypłacone; przykładowo przy umowie zawartej na okres 36 miesięcy spółka dokonuje odpisów miesięcznych w wysokości 1/36 kwoty wynagrodzenia wypłaconego za usługi komercjalizacji, począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację umowy najmu;
b) wynagrodzenia zryczałtowane za miesiąc działań komercjalizacyjnych, których nie można było przypisać konkretnemu najemcy, spółka rozliczała następująco:
a. najpierw dzieliła sumę tego wynagrodzenia przez powierzchnię, na którą do końca 2019 r. zostały zawarte umowy najmu, a następnie otrzymaną wartość kosztu nabycia usług komercjalizacji przypadającą na 1 m2 wynajętej powierzchni mnożyła przez wynajętą na rzecz danego klienta powierzchnię, rozliczając w okresie trwania z tym najemcą umowy, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym umowę najmu zawarto;
2) jako wydatki poniesione po 1 stycznia 2020 r., również identyfikowane jako zryczałtowane, miesięczne wynagrodzenia oraz „success fee” – spółka zalicza wydatki na wynagrodzenia za usługi komercjalizacji tą samą metodą, co w pkt 1, z tym że do kosztów uzyskania przychodu zaliczała je dopiero po wynajęciu powierzchni i przyjęciu jej przez najemcę do użytkowania, a więc od momentu powstania przychodu z danej umowy najmu zawartej od 1 stycznia 2020 r.
Zdaniem organu spółka źle rozlicza koszty usług komercjalizacji
Organ podatkowy zgodził się, że wydatki na wynagrodzenia za nabyte usługi komercjalizacji stanowią koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie stwierdził, że spółka nieprawidłowo je rozlicza w czasie, zarówno w odniesieniu do wynagrodzeń succes fee, jak i zryczałtowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedmiotowe wydatki za pośrednie koszty uzyskania przychodu, związane ogólnie z działalnością gospodarczą spółki, gdyż nie można ich przypisać do konkretnego przychodu. Spółka wypłaca zleceniobiorcom wynagrodzenia za usługi mające na celu pozyskanie dla niej najemców, w związku z czym nie mają znaczenia umowy najmu powierzchni w centrum handlowym ani czas, na jaki zostały zawarte. Wynagrodzenia te mają charakter jednorazowej gratyfikacji za wykonaną usługę pozyskania klienta, stąd ich koszty powinny być rozliczone jednorazowo w momencie poniesienia, czyli na dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, i nie mogą być rozbijane na okres przekraczający rok podatkowy.
Przepis jest precyzyjny, trudno zrozumieć proces myślowy organu
Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wskazała na art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty pośrednie mające związek z przychodami powstającymi na przestrzeni kilku lat podatkowych powinny zostać rozliczone w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Sąd podzielił stanowisko spółki, stwierdzając, iż sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Aby rozliczać go proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, muszą zostać spełnione dwie przesłanki: koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, a określenie, jaka jego część skorelowana jest z którym z lat podatkowych, jest niemożliwe. Zdaniem WSA nie ma wątpliwości co do tego, że w niniejszej sprawie obie przesłanki zostały spełnione. Sąd, uchylając zaskarżoną przez spółkę interpretację, zwrócił organowi podatkowemu uwagę, że:
„Nie może interpretacja opierać się na zacytowaniu przepisu i – bez odniesienia się do wykładni strony wnioskującej, zawierać konstatację stanowiącą, że kwestionowane wypłaty za usługi Komercjalizacji nie są w żaden sposób związane z uregulowanym w umowach zawieranych z przyszłymi najemcami czasem trwania najmu lokalu i tym samym, poniesione wydatki nie dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Ostateczne stanowisko organu interpretacyjnego ma bowiem odzwierciedlać cały sposób procesu myślowego, jaki towarzyszył tej konstatacji” (wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20).
Podsumowanie
Nie ma tak łatwo. Organy podatkowe, wydając swoje rozstrzygnięcia wbrew przedsiębiorcom, muszą uzasadnić, co leży u podstaw nieprzychylnego podatnikowi działania. Przynajmniej dopóty, dopóki na drodze do takiej pełnej swobody i samowoli autorytarnego rozumienia prawa podatkowego stoją jeszcze sądy.
Kinga Hanna Stachowiak,
Wspólnik Zarządzający w Kancelarii Prawnej Skarbiec,
Prezes Zarządu spółek z branży nieruchomości i consultingu biznesowego