W wyniku kontroli podatkowej fiskus stwierdził, że firma zaniżyła o blisko pół miliona złotych wykazany w roku podatkowym przychód, niedopuszczalnie pomniejszając wysokość prowizji za poręczenia kredytów bankowych wobec swoich podmiotów powiązanych. Po stronie przedsiębiorcy stanął Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając, że organy podatkowe nie wykazały, jakoby powiązania między spółkami miały wpływ na narzucenie warunków przeprowadzonych transakcji, a które to warunki miałyby odbiegać od tych, jakie przyjęłyby podmioty od siebie niezależne, zwłaszcza gdy ustalona wysokość marży mieściła się w rynkowych normach.
Organ stwierdził zaniżenie wysokości prowizji za poręczenie kredytowe
Spółka z o.o. działająca na rynku sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych należała do grupy spółek. W 2011 r. udzieliła innym przedsiębiorcom z grupy poręczeń kredytów bankowych, za co pobierała prowizję w wysokości 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu. Spółka wykazała z tego tytułu roczny przychód w wysokości 359 793,29 zł. Ale naczelnik urzędu skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oszacował, że przychód ten powinien wynosić 849 209,51 zł. Stąd w opinii organu przedsiębiorca zaniżył wykazany przychód o 489 318,97 zł.
Dyrektor izby administracji skarbowej jako organ odwoławczy podtrzymał w mocy rozstrzygnięcie naczelnika, stwierdzając, że spółka przy ustalaniu stawki wynagrodzenia za poręczenie kredytów porównała cenę przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi z ceną przedmiotu transakcji stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Wysokość swojej prowizji ustaliła natomiast w oparciu o informacje uzyskane tylko z jednego banku. Z kolei według organu podatkowego spółka powinna zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne. Pozyskując informacje z czterech innych banków, które wskazywały wyższe wartości prowizji, fiskus stwierdził, że spółka powinna przy ustalaniu swojej marży wziąć pod uwagę przedział wartości rynkowych, a nie jedno wskazanie od jednego banku.
Spółka jest sama sobie winna, że organ musiał przystąpić do oszacowania jej dochodu
Za niezasadne dyrektor uznał zarzuty odwołania, jakoby przyjęte przez organy do porównania informacje z innych banków nie uwzględniają indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów, wiarygodności finansowej, wskaźników finansowych oraz innych danych wpływających na wiarygodność podmiotu. W opinii organu ustalanie dochodu w drodze szacowania obarczone jest ryzykiem, że ustalenie to nie będzie dokładnie takie samo, jak dochód rzeczywisty. Ale ryzyko to obarcza podatnika, który prowadzi swoją ewidencję przychodów w sposób nierzetelny.
Organ zauważył również, że wskazana przez spółkę wysokość prowizji 0,25% została ustalona w oparciu o indywidualne negocjacje stawki z bankiem, a do tego nie w 2011 r., a w 2016 r., czyli dopiero w związku z przeprowadzoną w spółce kontrolą podatkową. Dokumentacja podatkowa za 2011 r., uwzględniająca przychód z tytułu udzielenia poręczeń, nie była więc prowadzona na bieżąco, a przyjęty przez spółkę wskaźnik prowizji nie był wskaźnikiem rynkowym, obowiązującym w 2011 r.
Fiskus wyliczył stawkę prowizji na podstawie rynkowej średniej arytmetycznej
Spółka wniosła skargę na decyzję fiskusa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanął jednak po stronie organów podatkowych, stwierdzając, że w sposób przekonujący wykazały, iż przy dokonaniu przedmiotowych transakcji poręczenia spółka z o.o. nie stosowała cen rynkowych. Zgodził się również, że istniejące pomiędzy spółkami grupy powiązania miały wpływ na poziom marży ustalonej przez skarżącą spółkę za poręczenie kredytu. Stwierdził ponadto, że naczelnik urzędu skarbowego, występując do większej liczby banków trudniących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytowych o udzielenie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2011 r., słusznie ustalił, w oparciu o dane z 5 banków (wliczając ten wskazany przez spółkę), które pobierały wynagrodzenie w przedziale od 0,25% do 0,75% kwartalnie, marżę za takie poręczenia na poziomie 0,59% kwartalnie.
Pytanie o racjonalność
Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła w niej, że ustaliła wysokość prowizji za swoje poręczenie kredytowe w oparciu o poziom rynkowy takich prowizji. Natomiast organy błędnie uznały, że słusznie ustalają ją na poziomie rynkowym, czyniąc to jedynie w oparciu o ceny ofertowe. Spółka nie rozumiała też, dlaczego organy ustalają wartość marży poprzez wyliczenie średniej arytmetycznej marży wykazanych przez wybrane banki, a nie przyjmują, że uzasadnionym w tym przypadku było po prostu przyjęcie najniższej opłaty, jaką spółka powiązana musiałaby zapłacić podmiotowi spoza grupy spółek.
Arm's length principle
NSA wskazał na przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2011 r., regulujący zagadnienie cen transferowych stosowanych między podmiotami powiązanymi. W przepisie tym zawarta jest reguła stosowania ceny rynkowej, z ang. arm's length principle, a więc wymagająca ustalania pomiędzy takimi podmiotami cen w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty od siebie niezależne, działając w warunkach rynkowych i podobnych okolicznościach faktycznych. Natomiast jeśli w takich podobnych warunkach rynkowych i faktycznych podmioty powiązane postanowią zawrzeć transakcję odbiegającą od tych, jakie zawierają podmioty niepowiązane, a i wystąpią inne okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, wówczas urząd skarbowy może domagać się od przedsiębiorców korekty.
Sąd zwrócił uwagę, że przy dokonywaniu oceny co do wpływu powiązań między podmiotami na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, nie wolno stracić z pola widzenia gospodarczej racjonalności przeprowadzanej transakcji, w tym racjonalności uzgodnionej w jej ramach ceny. Jak przypomniał NSA, organy na podstawie zebranych ofert z 5 banków ustaliły, że kwestionowana stawka prowizji od salda poręczanego kredytu wahała się w granicach od 0,25% do 0,75% kwartalnie, i na tej podstawie wyliczyły średnią wynoszącą 0,59%. Naczelny Sąd Administracyjny w listopadzie 2020 r. uchylił zaskarżony przez spółkę wyrok WSA w Olsztynie, wydany na korzyść fiskusa, bo jak orzekł:
„…dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje bezspornie, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdy ustalona przez skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25%)” (wyrok z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18).
Podsumowanie
To kolejny, zresztą jeden z wielu przykładów potwierdzających, że przedsiębiorcy mogą skutecznie walczyć z urzędniczym bezprawiem, i zwycięsko kończyć spór z organami w ochronie swojego majątku. A spoglądając na takie, skierowane przeciwko firmom działania organów, można odnieść wrażenie, że dla obrony interesów fiskusa urzędnicy niejako z automatu podejmują niekorzystne wobec przedsiębiorcy rozstrzygnięcia, być może licząc, że nie podejmie on sądowej walki w obronie swoich interesów. A nawet jeśli, to co fiskus ma do stracenia…
Robert Nogacki, radca prawny,
Kancelaria Prawna Skarbiec