Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym 18 marca br. wyroku stwierdził kolejną sprzeczność polskich przepisów z unijną dyrektywą VAT. Chodzi o niekorzystne dla przedsiębiorców regulacje ws. odliczenia VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru.
Dodatkowy warunek uzależniający możliwość odliczenia VAT w danym terminie
Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) na terytorium Polski i tu też wykorzystuje je do czynności opodatkowanych. Zdarza się, że nie jest w stanie wykazać VAT należnego z tytułu dokonanej WNT w deklaracji podatkowej w 3-miesięcznym terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług. A zgodnie z tym przepisem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: a) gdy otrzyma fakturę dokumentującą nabycie w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz b) w terminie tym uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji, spowodowanej np. opóźnieniem w doręczeniu faktury, spółka wykazuje VAT po upływie wskazanego 3-miesięcznego terminu, składając korektę deklaracji podatkowej. Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy mimo to może odliczyć VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazała VAT należny.
W opinii przedsiębiorcy powinien on mieć do tego prawo, bowiem przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT ustanawia dodatkowy wymóg w stosunku do warunków, jakim podlega prawo do odliczenia ustanowione w dyrektywie VAT i jest sprzeczny z zasadami proporcjonalności i neutralności podatkowej.
Interpretacja organu sprzeczna ze stanowiskiem spółki
W wydanej w grudniu 2018 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że 3-miesięczny termin, o którym mowa w spornym przepisie ustawy o VAT, nie ogranicza prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Stąd nie może być mowy o jego sprzeczności z unijną dyrektywą VAT, jak i zasadami, które powołuje spółka. W opinii organu przepis art. 178 unijnej dyrektywy dopuszcza możliwość ustanawiania przez kraje członkowskie określonych obwarowań warunkujących zachowanie prawa do odliczenia VAT i takim obwarowaniem może być właśnie sporny 3-miesięczny termin.
Fiskus wprowadza uregulowania, których ciężar ekonomiczny ponosi przedsiębiorca
Przedsiębiorca zaskarżył takie rozstrzygnięcie organu podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, powziąwszy wątpliwości co do zgodności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT z unijnym prawem, skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne w tym zakresie. Gliwicki sąd zwrócił uwagę, że „skarżony” przepis w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. ustanawia nowy warunek dla zachowania prawa do odliczenia VAT w postaci konieczności dochowania terminu, w którym podatnik zobligowany jest złożyć deklarację. A w przypadku jego przekroczenia zmuszony jest skorygować złożone zeznanie podatkowe i może wówczas, w oparciu o art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, rozliczyć podatek należny w ramach WNT jedynie na bieżąco, co może oznaczać dla niego poniesienie ciężaru ekonomicznego w postaci zapłaty odsetek.
Zakaz nadmiernego formalizmu i obciążeń ekonomicznych podatnika
WSA zwrócił również uwagę, iż z analizy orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą co prawda wprowadzać terminy, od których dochowania uzależniona będzie możliwość skorzystania z odliczenia VAT, jednak pod warunkiem, że nie będą one stać w sprzeczności z zasadami równoważności i skuteczności oraz neutralności podatkowej, jak i powinny być proporcjonalne w takim sensie, że nie ustanawiają nadmiernych formalności w stosunku do zamierzonych celów ani nie powodują obciążenia ekonomicznego podatnika. A przecież przyczyny niedochowania owego 3-miesięcznego terminu nie muszą leżeć po stronie podatnika, nie być przez niego zawinione.
Żadna zapłata VAT nie należy się organom
Na wstępie Trybunał zaznaczył, że w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w systemie odwrotnego obciążenia żadna kwota VAT nie jest należna organom podatkowym, bowiem zapłata tego podatku dokonywana jest pomiędzy sprzedającym a kupującym, a ten ostatni zobligowany jest do uiszczenia VAT naliczonego, który może następnie odliczyć. Z kolei prawo do takiego odliczenia, jakie przysługuje zobowiązanym do zapłaty podatku należnego, jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT Unii Europejskiej. Co do zasady nie powinno więc podlegać ograniczeniu.
Polskie przepisy niezgodne z unijną dyrektywą VAT
W opinii Trybunału w świetle art. 167 unijnej dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku podlega wykonaniu generalnie w tym samym okresie, w którym powstało, a więc z chwilą, gdy stał on się wymagalny. Zgodnie z art. 178 lit. c) warunkami realizacji prawa do odliczenia VAT przy WNT jest uwzględnienie przez podatnika w deklaracji VAT wszystkich danych niezbędnych do obliczenia podatku należnego z tytułu WNT oraz posiadanie faktury. A jak stanowi art. 179 akapit pierwszy tej dyrektywy, podatnik dokonuje odliczenia VAT poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT, dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowanego zgodnie z art. 178.
TSUE, zestawiając te oraz inne przepisy unijnej dyrektywy VAT z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że te pierwsze stoją na przeszkodzie takim uregulowaniom krajowym, które uzależniają wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, od wykazania VAT należnego w zeznaniu podatkowym złożonym w 3-miesięcznym terminie, liczonym od upływu miesiąca, w którym w zakresie do tego nabycia powstał obowiązek podatkowy.
Polski fiskus, wprowadzając własne obwarowania, wykracza poza to, co jest konieczne
Oczywiście nasz rodzimy fiskus idzie zawsze o krok dalej, wszystko tłumacząc uszczelnianiem systemu podatkowego. W uzasadnieniu wprowadzenia 3-miesięcznego okresu w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, pozbawiającego przedsiębiorców w przypadku jego przekroczenia możliwości odliczenia VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazała podatek należny, autor tego pomysłu – Minister Finansów, wskazał, że: „Wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT” (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy 965, Dz.U. 2016 poz. 2024).
W oparciu o wydane przez Trybunał, omawiane wyżej rozstrzygnięcie, przedsiębiorcy, którym odmawiano prawa do odliczenia VAT w ww. okresie, w którym wykazali VAT należny z tytułu WNT, jak również zostali obarczeni ciężarem ekonomicznym np. w postaci konieczności zapłaty odsetek, mogą teraz dochodzić swoich praw i ochrony przed takim nieuzasadnionym działaniem organów. Jak bowiem orzekł TSUE:
„…uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT (…) po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 marca 2021 r., sprawa C-895/19, A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców).
Robert Nogacki, radca prawny, Kancelaria Prawna Skarbiec